Il punto sul regime opzionale italiano di tassazione dei neo-residenti

di Giuseppe Lagana1 e Angelomarino Catalano2

1. Introduzione

La scelta di adottare nell’ordinamento domestico un regime speciale, sotto il profilo tributario, principalmente per gli high net worth individuals3 (HNWI) residenti all’estero da almeno nove degli ultimi dieci anni, si inquadra in una più ampia strategia sovranazionale già adottata da altre Amministrazioni fiscali e che si ispira ai notevoli successi ottenuti con i regimi fiscali opzionali volti al “rientro dei cervelli” (di laureati, ricercatori e docenti universitari) e, in generale, di lavoratori altamente qualificati residenti all’estero da diversi anni4. Tale strumento incentivante segue altri interventi già praticati da Paesi a noi molto vicini quali quello del Portogallo, le cui regole di favore si incardinando sotto il Regime paraResidentes Não Habituais (RRNH), del gettonato regime “globalista” svizzero5 ovvero quello del cd Remittance Basis Principle adottato nel Regno Unito per i Resident Not Domiciled6.

Il nostro trattamento (accolto con l’art. 24-bis del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – d’ora in TUIR), se paragonato ai più noti programmi per neo-residenti, da un punto di vista economico, presenta un costo aggiuntivo pari a 100.000 € per il richiedente e 25.000 € per i familiari. Quest’onere corrisponde all’imposta forfettaria che il neo-residente deve versare per ogni (e di qualsiasi ammontare) fonte di reddito non italiana e che consente allo stesso di essere considerato un full tax resident7. La ratio della norma dovrebbe essere quella di dislocare sul nostro territorio gli investimenti, i consumi e le iniezioni di nuovo capitale che le citate persone fisiche presumibilmente potrebbero effettuare, superando il limite insito nello scarso appeal del sistema fiscale italiano, connotato da un carico fiscale tra i più elevati in Europa8. In effetti, il regime si inquadra in un pacchetto di misure volte ad accrescere la competitività fiscale dell’Italia che sta avendo ricadute importanti, tra gli altri, anche nel mondo dello sport professionistico9. Tuttavia numerosi dubbi e criticità costituzionali sorgono in relazione alla sua natura di “lump sum tax” (ovvero di imposta regressiva in misura fissa) poiché è stata istituita con effetto surrogatorio di altri tributi e a prescindere dall’effettiva capacità contributiva del contribuente.

2. Il regime fiscale dei neo-residenti

Il regime fiscale dei neo-residenti è senza dubbio il più significativo incentivo, in termini di appeal fiscale, rivolto alle persone fisiche che intendono trasferire la propria residenza in Italia e corrispondere un’imposta forfettaria a soddisfacimento delle imposte dovute per la “porzione” di redditi di fonte estera10.

L’art. 1, commi 152-159, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di stabilità per il 2017) ha introdotto nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi l’art. 24-bis rubricato “Opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia”. La novella, in deroga al principio del worldwide taxation principle, di cui all’art. 3, comma 1 del TUIR, contempla la possibilità per le persone fisiche che trasferiscono, a determinate condizioni, la propria residenza fiscale in Italia di poter fruire di un’opzione per l’applicazione di:

  • un’imposta sostitutiva forfettaria pari a 100.000 € (oltre a 25.000 € per ogni familiare che intende ugualmente trasferirsi) per tutti i redditi prodotti all’estero a prescindere dal loro ammontare;
  • imposte calcolate in base alle ordinarie aliquote progressive per scaglioni per tutti i redditi di fonte italiana.

Con il chiaro intento di contrastare possibili utilizzi abusivi della norma il regime di tassazione sostitutiva è espressamente escluso, ai sensi del primo comma, per le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate di cui all’articolo 67, comma 1 lettera c) del T.U.I.R. realizzate nei primi cinque periodi di imposta di vigenza del regime (che, dunque, restano soggette al regime ordinario di tassazione).

Il regime di tassazione sostitutiva comporta, inoltre, ulteriori benefici quali l’esenzione:

  • dall’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, applicabili su beni che si trovano al di fuori dell’Italia al momento della successione o della donazione;
  • dall’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE) di cui all’articolo 19, comma 13, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201;
  • dall’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) di cui all’articolo 19, comma 18, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201;

e l’esonero dagli obblighi dichiarativi discendenti dalla disciplina sul cd. “monitoraggio fiscale” di cui all’art. 4 D.L. del 28 giugno 1990, n. 167.

Si precisa, infine, che gli effettti dell’opzione per l’applicazione dei redditi prodotti all’estero di cui all’art. 24-bis del TUIR non sono cumulabili con gli incentivi previsti per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero di cui all’art. 44 del D.L. 78/2011 né con le agevolazioni per il rientro dei lavoratori qualificati di cui all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015.

La circolare attuativa n. 17/E dell’Agenzia delle Entrate del 23 maggio 2017, fornisce una serie di chiarimenti interpretativi e fissa alcuni punti fondamentali per l’applicazione della citata disposizione.

a. L’ambito soggettivo di applicazione

Alla base della soggettività d’imposta si pone l’art. 2, comma 2, del TUIR che ha mutuato dalla disciplina civilistica a quella fiscale le nozioni di residenza e domicilio. Per ciò che attiene la presente disamina, un contribuente per essere qualificato fiscalmente residente deve, nell’arco temporale minimo richiesto, ricadere almeno in una delle seguenti tre condizioni:

  • essere iscritto alle anagrafi della popolazione residente;
  • risultare titolare di domicilio ai sensi dell’art. 43, comma 1, c.c., ovvero il luogo in cui lo stesso ha la sede principale dei propri affari o interessi nel territorio dello Stato;
  • risultare residente di fatto, secondo la definizione data dall’art. 43, comma 2, c.c., ossia come luogo di dimora abituale della persona entro i confini nazionali.

Altra condizione indispensabile ricadente nell’ambito soggettivo di applicazione è che il neo-residente non sia stato fiscalmente residente nel territorio dello Stato italiano per almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti all’inizio di validità dell’opzione.

Con l’obiettivo di differenziarsi da altri regimi agevolativi, come, ad esempio quello di Montecarlo11, non viene fatto alcun esplicito riferimento alla nazionalità del soggetto che intende avvalersi del regime opzionale sui redditi prodotti all’estero, includendo, in tal modo, anche i cittadini di nazionalità italiana con residenza estera.

Questa circostanza merita un breve approfondimento in ordine alla possibilità per i neo-residenti di provenire da Paesi aventi una tassazione di favore se paragonata a quella domestica. In tal senso l’art. 2, comma 2-bis, del TUIR, nel prevedere una presunzione relativa di residenza in Italia, attribuisce agli organi di controllo le attività volte al contrasto delle cd “residenze fittizie”. In virtù di una nuova interpretazione spetterebbe agli stessi richiedenti ribaltare la presunzione relativa di residenza in Italia in almeno nove dei dieci periodi di imposta precedenti, fornendo le prove cosi come disposto dalla prassi12 ed aver ottenuto il parere favorevole all’istanza di interpello prevista dalla normativa, ex art. 11, comma 1, lettera b), della Legge n. 212 del 27 luglio 2000.

Sottende un’accorta valutazione, cosi come evidenziato nel contributo fornito da Giovanni Sassu13, l’attenta e puntuale analisi ex ante della residenza estera sia del singolo individuo che della sua famiglia nel periodo di osservazione dei dieci anni fiscali: essendo la procedura di adesione avviata direttamente dal contribuente, invertendo praticamente i ruoli rispetto alla classica dinamica degli accertamenti, in linea teorica lo stesso rischierebbe di auto-generare una contestazione fiscale di residenza fittizia all’estero qualora gli fosse negata o non riconosciuta l’applicazione del regime speciale in esame, cosi come l’estensione dell’agevolazione fiscale anche ai familiari del contribuente principale, cosi come disposto al comma 6 della relativa legge.

b. L’ambito oggettivo di applicazione

In relazione all’aspetto oggettivo di applicazione la nozione di reddito prodotto all’estero, a cui collegare la tassazione forfettaria, viene individuata secondo i criteri di cui all’art. 165, comma 2, del T.U.I.R. che si basa sul c.d. criterio della lettura “a specchio”, disponendo così che “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento previsti dall’art. 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato” italiano.

In sostanza un reddito deve essere considerato prodotto nel territorio di uno Stato allorquando sia possibile stabilirne il collegamento con una fonte produttiva ubicata in detto Stato, applicando i criteri che il legislatore italiano ha tipizzato ed elencato. La circolare 17/E del 23 maggio 2017 entra nel dettaglio ribadendo quali siano i criteri tipizzati dal legislatore nell’art. 23 del TUIR.

In virtù di tale criterio, ad esempio, il reddito di lavoro autonomo derivante da attività esercitate all’estero o il reddito derivante da attività d’impresa svolta all’estero dal neo residente mediante una stabile organizzazione sarà da assoggettare alla disciplina di cui all’articolo 24-bis del TUIR. Per completezza, si richiamano i chiarimenti resi nella circolare 5 marzo 2015 n. 9/E, in cui si ammette la concessione del credito per le imposte pagate all’estero su alcuni redditi che l’articolo 23 del TUIR esclude da tassazione in Italia. Si tratta di specifiche fattispecie che, pur essendo riconducibili a categorie di reddito (redditi di capitale o redditi diversi) considerate imponibili in capo a soggetti non residenti, costituiscono una deroga al principio di territorialità. Al riguardo, si evidenziano:

  • gli “interessi e gli altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali”, che, ai sensi dell’ultimo periodo del comma 1, lettera b), del citato articolo 23 del TUIR, non costituiscono redditi prodotti nel territorio nazionale se percepiti da non residenti, nonostante siano corrisposti da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti;
  • i redditi diversi di cui ai numeri da 1 a 3 della lettera f), comma 1, dell’articolo 23 del TUIR, che non sono da considerare come “prodotti” nel territorio dello Stato se percepiti da non residenti. Si tratta delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate in società residenti negoziate in mercati regolamentati; delle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) dell’articolo 67 del TUIR, industriale, commerciale o scientifico; i compensi corrisposti ad imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. 52 derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento di intermediari, in mercati regolamentati.

La circolare n. 17/E rimarca che saranno tassati, in via ordinaria, in base alle disposizioni vigenti tutti i redditi prodotti in Italia dai neo-residenti. Concorreranno quindi alla formazione del reddito complessivo ed alla determinazione dell’aliquota progressiva a loro applicata:

  • i redditi prodotti in Italia;
  • i redditi esteri non inclusi nell’opzione14;
  • eventuali cessioni di plusvalenze qualificate (cosi come identificate, dall’art.67, comma 1, lett. c TUIR) realizzate entro i primi cinque periodi di imposta di validità dell’opzione15.

c. La possibilità dell’istanza di interpello e estensione ai familiari

Il Decreto Legislativo n. 156 del 24 settembre 2015, meglio conosciuto come “Decreto Interpelli” ha concesso la facoltà ai neo-residenti di interpellare preventivamente l’Agenzia delle Entrate su problematiche fiscali di dubbia interpretazione vincolando di fatto il comportamento dell’organo accertatore alla risposta dallo stesso fornita.

L’istanza deve contenere obbligatoriamente una serie di elementi richiesti dalla peculiarità dell’interpello probatorio in esame. A tale fine l’Agenzia delle Entrate ha emanato prima della Circolare 17/E un apposito Provvedimento16 nel quale vengono richiesti:

  • i dati anagrafici e, se già attribuito, il codice fiscale nonché, se già residente, il relativo indirizzo di residenza in Italia;
  • lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio di validità dell’opzione;
  • la giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione;
  • gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi del comma 5 dell’articolo 24-bis del TUIR.

Per agevolare il lavoro di analisi è stata predisposta una check list, da allegare all’istanza di interpello, corredata da eventuali documenti a supporto, contenente i seguenti dati:

SezioniContenutoCompilazione
1Dati anagraficiObbligatoria
2Dati generali relativi alla cittadinanza, alla residenza attuale e pregressa nonché alle giurisdizioni eventualmente da non includere nell’esercizio dell’opzione.Obbligatoria
3Verifica del presupposto dell’assenza della residenza fiscale in Italia nei nove periodi di imposta dei dieci precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzioneObbligatoria
4Estensione dell’opzione ai familiari identificati come disposto dall’art. 433 c.c.In caso di inclusione di familiari

Le prime due Sezioni non presentano particolari criticità mentre maggiore attenzione deve essere posta, sicuramente, nella terza Sezione nella quale vengono individuate le situazioni fattuali volte a valutare l’esistenza eventuale del centro degli interessi vitali in Italia con riferimento ai legami affettivi e personali ed interessi economici. Infine la possibilità di avvalersi delle condizioni agevolate è stata estesa anche ai familiari del neo residente, identificati come disposto all’art. 433 c.c. 17., ai quali viene data la possibilità di presentazione di interpello probatorio, anche in momenti diversi rispetto al contribuente principale. In sostanza ciascun familiare deve compilare e presentare un’autonoma check list da allegare all’istanza e, qualora necessaria, produrre la relativa documentazione a supporto.

d. Gli effetti dell’applicazione dell’opzione

Come precedente affermato il regime di favore può essere applicato anche ai familiari dell’istante purché anche questi ultimi siano in possesso dei requisiti di cui all’art. 24-bis, anche se gli stessi potrebbero adottare autonomamente per il regime in esame, indipendentemente dalla loro qualità di familiari del neo-residente. Tuttavia tale scelta comporterebbe la rinuncia ad una delle principali agevolazioni riconosciute dal legislatore italiano: il legame parentale con il contribuente principale comporta un beneficio particolare, ovvero quello di pagare un’imposta forfettaria di 25.000 euro in luogo dei 100.00 euro dovuti dal neo-residente. La conditio sine qua non imposta ai familiari è quindi quella di avere una dipendenza del loro regime rispetto a quello relativo al contribuente principale: venendo meno questo aspetto, sia per revoca o per sopravvenuta mancanza dei requisiti18 sia per naturale decorso del quindicennio, il regime cesserà anche nei confronti dei familiari19.

Ulteriori effetti prodotti scaturenti dall’esercizio dell’opzione per il neo contribuente è l’esonero dall’obbligo di monitoraggio fiscale riguardante le attività e gli investimenti esteri di cui all’art. 4 D.Lgs. n. 167 del 28 giugno 1990. Ciononostante tale obbligo permane per:

  • gli asset produttivi di reddito proveniente dagli eventuali Stati per i quali il contribuente ha esercitato l’opzione, ex art. 24-bis, comma 5, TUIR, di non avvalersi dell’applicazione del regime di imposta sostitutiva;
  • le partecipazioni estere qualificate di cui all’art. 67, comma 1, lett. c., TUIR, per i primi cinque periodi di imposta di validità dell’opzione (in quanto la plusvalenza rimane assoggettata a regime ordinario).

Diretta conseguenza della mancanza dell’obbligo di compilazione del quadro RW è l’esonero del pagamento dell’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE) e dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE), relative a beni immobiliari e attività finanziarie detenuti in Paesi stranieri.

Con particolare riferimento all’imposta sulle successioni e donazioni, l’art. 1, comma 158 della Legge di Bilancio 2017 ha previsto che per le successioni aperte e per le donazioni effettuate nei periodi di validità dell’opzione di cui all’art. 24-bis, esercitata dal dante causa, l’imposta è dovuta dai beneficiari solo relativamente ai beni e diritti situati nel territorio dello Stato. Si tratta di uno degli aspetti più interessanti della Circolare 17/E, paragrafo 5.3, questo perché le norme che regolano la materia in altri Stati (quali Regno Unito, Portogallo e Irlanda) non prevedono un’analoga agevolazione. Ne consegue che, ai fini della determinazione dell’imposta e dell’applicazione delle franchigie previste, rilevano esclusivamente i trasferimenti di beni e diritti esistenti in Italia. Tale previsione, precisa l’Agenzia delle Entrate, deve ritenersi applicabile anche in relazione agli atti gratuiti non donativi e ai vincoli di destinazione posti in essere dai soggetti che hanno esercitato l’opzione per il regime sostitutivo20. Inoltre, qualora il dante causa abbia esteso l’esercizio dell’opzione anche ai suoi familiari, l’esclusione dell’imposta per i beni e diritti esistenti all’estero opererà anche con riferimento a costoro. Quindi, precisa l’Amministrazione finanziaria, nel caso di trasferimento per successione o donazione da parte del familiare interessato dall’opzione, l’imposta dovrà essere corrisposta dal beneficiario principale limitatamente ai beni e diritti esistenti in Italia. La norma prevista dall’art. 1, comma 158 della Legge di Bilancio, dunque, rappresenta un’evidente deroga al principio di territorialità dell’imposta sulle successioni e donazioni sancito dall’art. 2 del Tus.

Di particolare rilievo è la possibilità data al contribuente che accede al regime dei “neo residenti” di non avvalersi dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati terzi. In tal caso, questi redditi saranno assoggettati al regime ordinario con concessione del credito di imposta per i redditi prodotti all’estero. Parimenti, a questi redditi dovrebbero venire concessi i benefici convenzionali dal cd. Paese della fonte21. Tale possibilità, che può essere colta dandone specifica indicazione nella dichiarazione dei redditi oppure già in sede di interpello, utilizzando l’apposita check list, consente quindi una scelta tra regime sostitutivo e regime ordinario (cd. cherry picking clause)22.

La Circolare n. 17/E e molto chiara nello stabilire che la scelta dei Paesi o territori da escludere dal regime di tassazione sostitutiva può essere effettuata o modificata dal contribuente anche in un momento successivo a quello di esercizio della prima opzione. Una volta operata, la scelta di esclusione non è più revocabile e può essere modificata solo nell’ottica di ampliare il novero delle giurisdizioni nei cui confronti il regime di cui all’art. 24-bis TUIR non sarà applicabile.

Gli effetti del regime cesseranno decorsi 15 anni dall’anno di attivazione dell’opzione e, raggiunta la scadenza, non sarà possibile rinnovare tale regime agevolativo. Al termine dei 15 anni, i redditi esteri del contribuente principale e dei familiari ai quali eventualmente l’opzione è stata ampliata, a prescindere dal relativo anno di estensione, verranno tassati secondo le regole ordinarie. Altri sistemi, se confrontati con quello italiano, prevedono durate inferiori: Portogallo (10 anni), Irlanda (5 anni); altri regimi hanno, invece, effetti sensibilmente più duraturi, come ad es. il Regno Unito (dal 6 aprile 2017, si perde il requisito se si viene giudicati domiciliati nel Regno Unito per almeno 15 degli ultimi 20 anni) oppure la Svizzera che non conosce limiti temporali.

Il neo-residente potrà revocare l’opzione di tassazione forfettaria mediante indicazione in dichiarazione dei redditi ovvero, qualora l’interessato non fosse tenuto alla presentazione della dichiarazione, mediante comunicazione alla Direzione Centrale Accertamento con le medesime modalità previste per l’interpello entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello per cui si intende revocare il beneficio. La Circolare n. 17/E stabilisce che la medesima facoltà, trattandosi l’esercizio dell’opzione di una scelta facoltativa di ciascun contribuente, spetta anche ai familiari per i quali il neo-residente abbia esteso i benefici previsti dall’art. 24-bis TUIR.

L’art. 24-bis comma 4 TUIR e il Provvedimento n. 47060/2017, dell’8 marzo 2017, prevedono delle cause di cessazione o decadenza al verificarsi delle seguenti ipotesi:

  • decorso del periodo di validità, ovvero 15 anni dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione; tale ipotesi, secondo quanto precisa la Circolare n. 17/E, comporta contemporaneamente anche la cessazione dell’estensione del regime per i familiari a prescindere dall’anno fiscale di loro inclusione nel beneficio;
  • omesso o insufficiente versamento, in tutto o in parte, dell’imposta sostitutiva nella misura e nei termini normativamente previsti; in tal caso, sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti;
  • trasferimento della residenza fiscale in altro Stato o territorio, con effetto dal periodo d’imposta in cui il soggetto perde la residenza in Italia ai fini fiscali.

Si precisa che gli effetti dell’opzione per l‘applicazione dei redditi prodotti all’estero non sono cumulabili con gli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero (di cui all’art. 44 del D.L. n. 78/2010), né con le agevolazioni per il rientro dei lavoratori qualificati (di cui all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015).


1 Cultore della materia nella cattedra di Diritto Tributario presso la Libera Università Mediterranea ”Jean Monnet” di Bari-Casamassima (BA).

2 Comandante della Sezione Tutela Spesa Pubblica del Nucleo di Polizia Economico-Finanziaria della Guardia di Finanza di Lecce.

3 Nel corso del 2018 la società Capgemini ha pubblicato il World Wealth Report 2018 (WWR), da cui è emerso che il miglioramento delle condizioni economiche globali ha favorito la crescita della ricchezza degli High Net Worth Individual(HNWI) – ovvero coloro che hanno investito 1 milione di dollari o più in asset, escludendo la residenza principale, beni da collezione, beni di consumo e durevoli – che ha superato per la prima volta la soglia dei 70.000 miliardi di dollari. La ricchezza degli HNWI, che cresce per il sesto anno consecutivo, è aumentata del 10,6%: il 2017 si classifica così al secondo posto tra gli anni con il più ampio tasso di crescita di HNWI dal 2011. MOORE Michele in “World Wealth Report 2018 di Capgemini: la popolazione degli High Net Worth Individual supera per la prima volta i 70.000 miliardi di dollari”.

4 Per ulteriori approfondimenti si rinvia: all’art. 44 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, con riferimento ai ricercatori e ai docenti; alla L. 30 dicembre 2010, n. 238 per cd “lavoratori contro-esodati” e all’art. 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 a proposito dei lavoratori “impatriati”.

5 Si rinvia al contributo fornito, in termini comparatistici rispetto all’ordinamento domestico, da BACCAGLINI F., “Analisi comparata del regime globalista svizzero e neo-residente italiano”, in Diritto tributario internazionale e dell’Ue – Novità Fiscali SUPSI, n. 10 – ottobre 2018, pagg. 444 ss.

6 Per ulteriori esempi – quali Malta e Montecarlo – si rinvia, tra gli altri, all’articolo de Il Sole24Ore del 20 marzo 2017, in cui mediante schede tecniche vengono enucleati gli elementi propri dei rispettivi regimi di favore. Cfr. BONAZZA Cecilia, SANDALO Alberto e TOMASSINI Antonio in “Paesi d’Europa in gara nell’ <attrazione fiscale>”.

7 Cfr. contributi di MACIOCE Luigi M., partner R&P Legal e ELISEO A., counsel R&P Legal in “Gli italiani e l’imposta forfettaria per i non residenti”, We Wealth del 12 novembre 2018.

8 Cfr. Confindustria, Nota di aggiornamento, Legge di bilancio 2017 – Le principali misure fiscali, 22 dicembre 2016.

9 Cfr. TENORE M. “Brevi riflessioni in merito all’applicabilità del regime dei neo-residenti agli sportivi professionisti”, in Diritto tributario italiano – Novità Fiscali SUPSI, n. 10 – ottobre 2018, pagg. 434 ss.; ANDREOLI F., BUSANI A., “Cosi Ronaldo risparmierà con il Fisco grazie al forfait di 100mila euro”, in Il Sole24Ore, 11 luglio 2018.

10 Per ulteriori approfondimenti, cfr. MASTELLONE P. “L’Italia è bella per viverci… ma anche per morire”, in Diritto tributario internazionale e dell’Ue – Novità Fiscali SUPSI, n. 10 – ottobre 2018, pagg. 414 ss. e MASTELLONE P. – GIOVANNELLI G., “Recent competitive tax and immigration measures are turning Italy into an ‘El Dorado’ for foreign investors, workers and HNWIs” in Internax, vol. 45, n. 8-9/2017, p. 577 ss.

11 Sono esclusi i cittadini francesi mentre gli altri che prendono la residenza nel Principato non pagano le tasse.

12 Cfr. Circolari Ministeriali del 2 dicembre 1997, n. 304 e del 24 giugno 2009, n. 140.

13 Cfr. SASSU G., “La tassazione forfettaria degli HNWIs neo-residenti in Italia”, in Diritto tributario italiano – Novità Fiscali SUPSI, n. 10 – ottobre 2018, pagg. 422 ss.

14 Per scelta del neo residente in caso di esclusione di uno o più Stati o per applicazione delle normative vigenti.

15 Si tratta di una norma finalizzata ad evitare trasferimenti di residenza effettuati esclusivamente o principalmente in previsione della cessione delle partecipazioni, le cui plusvalenze se tassate nello Stato di residenza sarebbero assoggettate ad un regime fiscale meno favorevole. Per ulteriori delucidazioni si fa rinvio alla Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 23 maggio 2017, n. 17/E.

16 Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 47060 dell’8 marzo 2017 avente ad oggetto “Modalità applicative per l’esercizio, la modifica o la revoca dell’opzione di cui al comma 1 dell’articolo 24-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e per il versamento dell’imposta sostitutiva di cui al comma 2 del medesimo articolo 24-bis”.

17 Rubricato Persone Obbligate: “All’obbligo di prestare gli alimenti sono tenuti, nell’ordine: 1) il coniuge; 2) i figli [legittimi o legittimati o naturali o adottivi] anche adottivi, e, in loro mancanza, i discendenti prossimi[, anche naturali]; 3) i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimo, anche naturali; gli adottanti; 4) i generi e le nuore; 5) il suocero e la suocera; 6) i fratelli e le sorelle germani o unilaterali, con precedenza dei germani sugli unilaterali”.

18 Resta salva la possibilità per i familiari, di optare autonomamente per il regime fino al completamento del quindicennio, con il pagamento per ciascuno degli annui residui dell’imposta nella misura piena.

19 In tal caso il nuovo regime avrà efficacia solo per il periodo residuo rispetto ai 15 anni originali, in quanto si presume che il soggetto non potrà più possedere il requisito dei 9 anni su 10 di residenza all’estero necessari per optare ex novo. Cfr. SASSU G., “La tassazione forfettaria degli HNWIs neo-residenti in Italia”, in Diritto tributario italiano – Novità Fiscali SUPSI, n. 10 – ottobre 2018, pag. 431.

20 La circolare considera uno dei principali dubbi sulla normativa, vale a dire se il riferimento alle sole «donazioni» fosse da interpretare restrittivamente, oppure se fosse da estendere all’applicazione dell’imposta di donazione a qualsiasi atto inter vivos per il quale si renda applicabile l’imposta di donazione (vale a dire: atti gratuiti non donativi e vincoli di destinazione, come il trust). La circolare chiarisce che l’esenzione dall’imposta di donazione (sempre con riferimento ai beni esistenti all’estero) è applicabile anche «ai trasferimenti a titolo gratuito sulla costituzione di vincoli di destinazione», cioè si applica anche «agli atti gratuiti non donativi… tra i quali ad esempio il conferimento di beni in trust». In considerazione di questa ampiezza di interpretazione che la circolare dà alla legge, sembra di poter concludere che l’esenzione da imposta di donazione possa riguardare anche le donazioni “indirette” aventi a oggetto beni situati all’estero (si pensi al bonifico bancario disposto a valere su denaro depositato in una banca collocata al di fuori dei confini nazionali). Cfr. ANDREOLI F., BUSANI A., “Per i neo residenti niente successione sui beni all’estero”, in Il Sole24Ore, 25 maggio 2017.

21 È necessaria, tuttavia, un’analisi della specifica Convenzione contro la doppia imposizione. Un’ulteriore considerazione, nella prospettiva convenzionale, è la possibilità che nei confronti dei contribuenti che aderiscono al regime in animo venga rilasciato un pieno certificato di residenza fiscale dalle autorità italiane.

22 Per ulteriori approfondimenti si rinvia a TAVECCHIO A., CALCAGNO M., “Il regime impositivo dei cd. “neo residenti””, in Diritto tributario italiano – Novità Fiscali SUPSI, n. 4 – 2017, pag. 115.

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