Problemi concreti di incertezza del diritto: il tema dell’imposta evasa nell’ambito del rapporto tra processo penale e contenzioso tributario

di Raffaele Barberio

La riforma dell’impianto sanzionatorio penale tributario recata dal D.Lgs. nr. 74/2000 ha inteso optare verso la definitiva conferma dell’abbandono dell’istituto della c.d. “pregiudiziale tributaria”, che aveva determinato, in tempi passati, inutili lungaggini e ritardi destinati a far scemare il valore deterrente proprio delle sanzioni penali. Il vigente ordinamento processuale tributario, infatti, è caratterizzato dal principio del cosiddetto “doppio binario”, secondo il quale, qualora una condotta abbia rilevanza sia sul piano amministrativo, sia sul piano penale, il procedimento di accertamento e il processo tributario, da un lato, e il procedimento penale, dall’altro, procedono parallelamente e autonomamente, senza che l’uno interferisca sull’altro e viceversa.

Sul punto, per comprendere il principio di cui sopra è necessario analizzare il combinato disposto dall’art. 20 del D.Lgs. nr. 74/2000[1], per quanto attiene al procedimento amministrativo, e dalla norma di cui all’art. 3[2] c.p.p., che regola il procedimento penale.

Questa separazione fra i due procedimenti è ancora più netta se si considera che non possono trovare applicazione, né la norma ex art. 479[3]  c.p.p., che consente al giudice penale di sospendere il procedimento qualora l’esistenza del reato dipenda dalla risoluzione di una controversia civile o amministrativa (e, quindi, tributaria), né la norma ex art. 654 c.p.p., che disciplina gli effetti del giudicato penale nel giudizio civile o amministrativo in merito alla validità erga omnes dell’accertamento dei fatti operato in sede penale, atteso che entrambe le norme citate presuppongono che la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa. Limitazioni sono invece previste dalla norma di cui all’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo la quale nel processo tributario “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”.

Nel disciplinare ciò, il legislatore ha preferito una soluzione di “sostanziale compromesso fra le pastoie della pregiudiziale tributaria e la sommarietà del fumus di evasione criminalizzato nel 1982[4].

Sul punto, infatti, potrebbe accadere che i verificatori, nel corso di un’attività ispettiva, riescano a cogliere indici qualificati dell’esistenza di evasione fiscale penalmente rilevante in una fase temporale anche assai anticipata rispetto a quella dell’accertamento definitivo della pretesa impositiva tramite notifica dell’apposito avviso di accertamento. In tal caso, ovvero di immediata discoperta di una significativa evasione fiscale nel corso di un’attività ispettiva di natura amministrativa, il legislatore ha sancito l’essenziale necessità di salvaguardare le esigenze di speditezza nell’attivazione del procedimento penale sganciando quest’ultimo da qualsiasi legame pregiudiziale rispetto al primo, nonché presupponendo la legittimità dell’inoltro della notizia di reato all’Autorità Giudiziaria anche prima della conclusione del procedimento amministrativo di accertamento. Da questi assunti, ancor di più, il legislatore ha lasciato palesemente intendere che ad essere sospeso potrebbe essere, al limite, il procedimento amministrativo e non penale, quasi propendendo, in tal modo, per il meccanismo opposto della pregiudiziale penale.

Ne deriva che i due procedimenti potrebbero seguire, in assenza di sovrapposizioni (dove ad essere sospeso sarà il processo tributario), due strade distinte e separate, con tutte le conseguenze negative che ciò comporta. In primis, quanto acquisito ed accertato in sede penale non può essere “traslato” con pari efficacia in sede amministrativa, atteso che il giudice tributario non può avvalersi degli stessi mezzi di prova dei quali dispone il giudice penale, e viceversa. Al riguardo, la sentenza della Suprema Corte n. 17799 del 21 agosto 2007 sancisce che “l’efficacia vincolante del giudicato penale, ai sensi dell’art. 654 del codice di procedura penale, non opera nel processo tributario, poiché, da un lato, vigono limitazioni alla prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Quindi nessuna autorità di cosa giudicata può attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente”.

Le maggiori problematiche, come peraltro sancito dalla citata pronuncia, si riscontrano nelle diverse regole esistenti tra i riti penale ed amministrativo, in primis per quanto riguarda le prove. Il riferimento corre spontaneo alle intercettazioni telefoniche, alla prova testimoniale, alla confessione, alle dichiarazioni di terzi (comprese le sommarie informazioni ex art. 351 c.p.p.), alle presunzioni di legge. L’utilizzo o meno di tali strumenti dipende dalla tipologia di rito celebrato e può dar luogo ad esiti diversi a seconda che ci si trovi nel campo amministrativo od in quello penale.

L’assurdo risultato di tale meccanismo perverso è lampante e si sostanzia in un dato molto semplice, ovvero nell’imposta evasa risultante dal procedimento penale o da quello amministrativo. In altre parole, pur di fronte all’unicità del fatto oggetto di valutazione giuridica, ciò che è l’imposta evasa ai fini punitivi amministrativi non lo è ai fini penali.

Tralasciando gli aspetti di determinazione concreti, già in ambito definitorio sussistono – prima facie – sostanziali differenze tra i due ambiti. L’art. 1, lett. f), del D.Lgs. nr. 74/2000, infatti, qualifica l’imposta evasa la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili.

Definizione diversa, invece, è data dalla normativa tributaria amministrativa, anche in ragione della presentazione o meno della prevista dichiarazione dei redditi, IRAP ed Iva.

È bene innanzitutto precisare che soltanto nel primo caso si potrà parlare di identità tra la nozione di imposta evasa penale e amministrativa. In questa circostanza, ai fini amministrativi, l’art. 1, comma primo, primo periodo del D.Lgs. nr. 471 del 1997[5] dispone l’applicazione della sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle “imposte dovute”. In questo caso, le “imposte dovute” sono determinate con l’avviso di accertamento e coincidono con le “imposte evase”.

Nel caso di presentazione del modello di dichiarazione, invece, la situazione risulta essere più problematica. Qui, ai fini amministrativi, il secondo comma dell’art. 1 del D.Lgs. nr. 471/1997[6] prevede che se nella dichiarazione è indicata ai fini delle singole imposte un’imposta inferiore a quella dovuta si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggiore imposta dovuta. Il quinto comma dell’art. 1 in considerazione, tuttavia, chiarisce normativamente che “per maggiore imposta si intende la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in base all’accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 […]”.

Ed è proprio da tale norma definitoria in campo sanzionatorio amministrativo, che, secondo questa dottrina, possono ricavarsi ulteriori argomenti per sostenere la diversità tecnica della nozione amministrativa di “imposta evasa” rispetto a quella prevista dal nuovo ordinamento penale.

Ai fini dell’ordinamento amministrativo, infatti, l’art. 1, comma quinto citato, richiede un procedimento di individuazione della “imposta evasa” certamente più complesso. Si deve infatti confrontare il valore della “imposta globalmente dovuta”, ricostruito nell’avviso di rettifica sulla base della individuazione di tutti gli elementi di capacità contributiva ascrivibili al contribuente e da questi occultati, non già con il semplice valore monetario del tributo da questi spontaneamente indicato come dovuto, bensì con quello “liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del D.P.R. 600/1973”. Per cui se a seguito del controllo formale di cui ai predetti articoli 36 bis e 36 ter risulta che il tributo spontaneamente dichiarato dal contribuente è inferiore a quello “liquidabile” dall’ufficio, ne deriva, inevitabilmente, che ai fini della determinazione della “imposta evasa amministrativa” e della conseguente applicazione della sanzione prevista dall’art. 1, comma secondo del D.Lgs. 471/1997, diversamente da quanto accade nella sfera penale, non si potrà procedere alla sottrazione: “imposta effettivamente dovuta e/o accertata” – “imposta indicata in dichiarazione”; bensì alla sottrazione: “imposta effettivamente (globalmente) dovuta” – “imposta liquidata”.

E dato che quest’ultimo valore può essere superiore o anche, a volte, inferiore al dichiarato, ma sempre comunque “diverso” dal dichiarato, ecco che anche dal punto di vista tecnico-giuridico, ed in virtù della particolarità della norma definitoria amministrativa, le nozioni amministrativa e penale di “imposta evasa” possono non coincidere e, quindi, condurre a risultati numerici anche significativamente diversi.

A prescindere dagli orientamenti nozionistici di imposta evasa, l’aspetto assurdo dell’argomento è la quantificazione dell’imposta che può essere differente a seconda che ci si trovi di fronte ad un procedimento penale o meno.

Sul punto, un esempio lampante è dato dalla quantificazione dell’imposta evasa tramite l’utilizzo di prove presuntive qualificate valevoli in campo amministrativo.

Nell’ambito del procedimento tributario la prova per presunzioni svolge un ruolo di fondamentale rilievo, tant’è che la prova documentale è una rara eccezione perché anche i registri, le fatture, le ricevute e la documentazione bancaria costituiscono di solito la base per un ragionamento presuntivo.

La presunzione regina è senz’altro quella delle indagini finanziarie, le cui norme di riferimento sono l’art. 32, comma 1, n. 2) del D.P.R. 600/1973 in materia di imposte sui redditi, e l’art. 51, comma 2, n. 2) del D.P.R 633/1972 in materia di imposta sul valore aggiunto. Tali disposizioni prevedono che i dati e gli elementi acquisiti attraverso gli accertamenti bancari possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti a meno che il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili.

Si tratta pertanto di presunzioni legali che consentono alla polizia tributaria ed agli uffici finanziari, attraverso una inversione dell’onere della prova, di qualificare gli accrediti risultanti dai conti bancari quali ricavi e gli addebiti come corrispettivi degli acquisti, spostando in capo al contribuente l’onere di fornire la prova liberatoria contraria.

A tal riguardo, sia la giurisprudenza che la dottrina, sono concordi nell’affermare che il mero dato fattuale rappresentato dall’individuazione di versamenti in contanti su conti bancari riconducibili al contribuente indagato non può in alcun modo considerarsi, in ambito penale, quale prova piena dell’omessa indicazione in dichiarazione di “elementi attivi” per la semplice ragione che tale dato non presenta quei requisiti di gravità, precisione e concordanza che sono richiesti dalla prova indiziaria in ambito penale.

Naturalmente, qualora al dato accertato mediante presunzione bancaria, se ne aggiungano altri in grado di avvalorarlo e corroborarlo, dello stesso sipotrà senza dubbio tener conto in sede penale.

Ancora, merita menzione la doppia presunzione secondo la quale i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito delle predette operazioni sono posti come ricavi o compensi a base delle rettifiche e degli accertamenti (e sono quindi assoggettabili a tassazione), se il contribuente non ne indica i soggetti beneficiari e sempreché non risultino dalle scritture contabili, con esclusione dei lavoratori autonomi.

Pertanto, l’Amministrazione finanziaria nella prassi operativa si trova a dover calcolare l’imposta evasa differentemente a seconda che ci si trovi di fronte al giudice tributario o al giudice penale. L’esempio classico consiste nell’esecuzione degli accertamenti bancari nei confronti di un soggetto esercente attività commerciale c.d. “evasore totale”, per il quale l’art. 32, comma 1, n. 2), consente di utilizzare le presunzioni sia per quanto riguarda i versamenti di denaro, che in relazione ai prelevamenti di somme non giustificati. Tali strumenti di calcolo dell’imposta evasa costituiranno prova piena nel contenzioso tributario, cosa differente che nel giudizio penale.

Nella prassi, infatti, il giudice penale valuta quali elementi positivi di reddito idonei a costituire la base imponibile sulla quale calcolare l’imposta solo le presunzioni di cui all’art. 32, comma 1, n. 2), primo periodo, ovvero i versamenti non giustificati, tralasciando del tutto la doppia presunzione sui prelevamenti e riconoscendo i prelevamenti quali costi d’esercizio. L’Autorità giudiziaria potrebbe non essere sufficientemente valutare positivamente in giudizio la presunzione in base alla quale a fronte di prelevamenti/addebiti non giustificati dal contribuente si siano generati delle componenti positive di reddito. Pertanto, entreranno a far parte della base imponibile su cui calcolare l’imposta, solo gli elementi positivi di reddito ammontanti ai versamenti/accrediti non giustificati dalla parte a cui scomputare i prelevamenti.

Il frutto di questo gioco di valutazioni altro non crea che “disorientare” il contribuente, il quale si trova dinanzi a due imposte evase, a seconda che ci si trovi di fronte al giudice penale o a quello tributario.

L’evasione, infatti, altro non è che un “giudizio storico” su un dato accadimento tecnico-giuridico e, come tale, risulta condizionato dai mezzi probatori impiegabili per acquisire la conoscenza del fatto oggetto del giudizio. Tuttavia, la manifestazione di capacità contributiva che fa sorgere il presupposto d’imposta è unica e riferibile ad un unico fatto, come potranno generarsi due distinte obbligazioni tributarie? Il dibattito è ancora aperto e stuzzica le coscienze più sensibili all’argomento, tuttavia una soluzione concreta a tale domanda sembra ancora lontana. La teoria dell’unicità dell’obbligazione tributaria sembra confliggere con il principio di separazione ed autonomia procedimentale, pertanto si auspica una presa di posizione da parte del Legislatore allo scopo di dirimere in via definitiva le problematiche in disamina.


[1] Art. 20 D.Lgs. nr. 74 del 2000: “Il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione”.

[2] L’art. 3 c.p.p. consente al giudice penale di sospendere il processo solo “quando la decisione dipende dalla risoluzione di una controversia sullo stato di famiglia o di cittadinanza”.

[3] L’art. 479 c.p.p. così recita: “Fermo quanto previsto dall’articolo 3, qualora la decisione sull’esistenza del reato dipenda dalla risoluzione di una controversia civile o amministrativa di particolare complessità, per la quale sia già in corso un procedimento presso il giudice competente, il giudice penale, se la legge non pone limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa, può disporre la sospensione del dibattimento, fino a che la questione non sia stata decisa con sentenza passata in giudicato”.

[4] A. Perini, La repressione penale dell’evasione fiscale nella legislazione italiana. Evoluzione della normativa, Il Fisco, nr. 19/2002, pag. 2980.

[5] Art. 1, comma 1, I periodo, D.Lgs. n. 471/1997, Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive: “Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250”.

[6] Art. 1, comma 2. D.Lgs. n. 471/997: “Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte”.

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